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La responsabilidad tributaria (1): características generales y definición

por Alberto Muñoz Villarreal, Abogado y Master en Insolvencia Empresarial.
Socio de Muñoz Arribas Abogados

Consideramos que no es oportuno dar una definición de la responsabilidad tributaria, de carácter general, y preferimos, remitirnos a las características de la misma, que a continuación exponemos .

Mientras que por responsable acudimos a las definiciones ya acuñadas por la doctrina científica, y entendemos que “es una persona que, en virtud de la realización del presupuesto definido en la norma, queda sujeto al pago de la deuda tributaria en función de garantía, para el caso de la falta de pago del deudor principal” (PÉREZ ROYO 2007: 164), y por tanto será responsable “aquél que voluntad de la ley (obligación ex lege) realiza un hecho jurídico-tributario, distinto del hecho imponible (…) que implica ciertas obligaciones tributarias secundarias con respecto a la obligación tributaria principal: el pago de la deuda tributaria (..) por el sujeto pasivo, y en su caso, el cumplimiento de otras obligaciones formales” (CARBAJO 1995:66).

En cuanto a las características principales del instituto de la responsabilidad tributaria , a nuestro entender, son las siguientes:

A) Solo podrá ser una norma de rango legal, la que determine la existencia de un responsable tributario: principio de reserva de Ley (arts. 31.3 y 1331.1 Constitución Española).

Como afirma el Supremo, en su Sentencia de 8 de julio de 2004, “la responsabilidad tributaria no deriva de ninguna convención inter privatos, sino de la determinación de la Ley”.

Es decir “su existencia se establece por mandato de la Ley, reafirmando así el necesario carácter legal de las diferentes figuras subjetivas tributarias, de conformidad al art. 31.3 de la Constitución Española y al art. 10-a) de la Ley General Tributaria. En consecuencia, el mecanismo jurídico empleado para designar al responsable es el común a toda situación jurídica de origen legal, esto es, la previsión de un presupuesto de hecho que una vez cumplido hará surgir las consecuencias jurídicas que le asocia el ordenamiento” (Sentencia 1611/2002 del Tribunal Superior de Justicia –en adelante TSJ- de la Comunidad Valenciana, de 5 diciembre, Fundamento de Derecho Tercero).

De manera que no puede crearse ningún supuesto de responsabilidad por norma de rango inferior a la Ley, y no pueden modificarse la condición de responsable por pacto alguno entre las partes (art. 17. 4 Ley General Tributaria –en adelante LGT-). Es una obligación ex lege y por lo tanto es la Ley la que determina el hecho cuya realización supone el nacimiento de la responsabilidad.

Si bien debe entenderse que este principio se refiere a la “potestad originaria del establecimiento de los tributos, pero no a cualquier tipo de regulación de la materia tributaria” (Sentencia 149/1996 del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 28 febrero, Fundamento Jurídico Segundo). Por lo tanto para que se cumpla, basta con que la Ley determine los elementos esenciales, no siendo necesario que se regulen por Ley todos los elementos (PÉREZ DE AYALA y GONZALEZ GARCÍA 1989:46).

B) Se trata de una medida de aseguramiento del crédito, que puede utilizar la Administración, en caso de impago del deudor principal (SSTS 26 de mayo de 1994 y 16 de mayo de 1991).

Es pues una más de las medidas de las que el ordenamiento jurídico dispone para asegurarse el cobro de su crédito.

C) Su naturaleza es la de una garantía personal y de carácter universal (art. 1.911 Código Civil) del crédito tributario.

Si bien es cierto, como señala MARTÍN JIMENEZ (2010:928), que “bajo el mando unitario de garantía del crédito tributario, “malviven” tres instituciones diversas (sanciones, responsabilidad extracontractual y, de forma muy limitada, garantías de las obligaciones tributarias) que demandan una regulación que reconozca su auténtica naturaleza”.

Siguiendo a GALAN RUIZ (2005), podemos decir que este es el elemento común a todos los supuestos de responsabilidad.

Si bien no debemos olvidar que algunos autores , y una línea jurisprudencial (Sentencia del Tribunal Supremo, de 20 de noviembre de 1994), equiparan la responsabilidad tributaria con la fianza, y que como señala CARBAJO (1995:65), la naturaleza de la responsabilidad tributaria es poco precisa.

D) Su carácter es subjetivo pues en virtud del principio de justicia tributaria se hace imposible exigir una responsabilidad objetiva. Ya que no puede permitirse que el responsable soporte la carga económica del tributo, si no ha realiza el hecho imponible de este.

E) Como regla general la responsabilidad será siempre subsidiaria, salvo precepto legal expreso que determine lo contrario.

De tal manera que la Sentencia 1611/2002, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 5 diciembre, en su Fundamento de Derecho Tercero, señala que “lo característico del responsable es colocarse junto al sujeto pasivo para responder del pago del tributo, sea en su defecto (si es subsidiario) o en su mismo plano (si es solidario), liberándolo de la obligación tributaria que como sujeto pasivo le correspondía”.

F) La responsabilidad alcanza, a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.

Así MENENDEZ (2008:246-247) afirma que “los responsables, al no estar en relación con el hecho imponible, sólo responden de la deuda tributaria que resulta exigible en período voluntario (con la excepción de los supuestos del artículo 42.2 de la LGT), ya que no han estado implicados en el cumplimiento de las obligaciones formales que recaen sobre el correspondiente obligado principal ni en los otros comportamientos que dan lugar a la exigencia de los demás recargos que, en su caso, pueden dan lugar a los otros de la deuda tributaria que contempla el artículo 58.2 de la LGT”

G) Como regla general la responsabilidad no alcanzará ni las sanciones ni los recargos de apremio, salvo las excepciones previstas por la Ley.

No obstante cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago, concedido al responsable sin que se haya realizado el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.

Desde la ya citada, STC de 26 de abril de 1990, que fijó que todo interés de demora tributario carece de carácter sancionador, siendo su carácter indemnizatorio, la extensión de la misma es totalmente válido.

Los supuestos (excepción a la regla) en los que se especifica en la redacción del precepto, que la responsabilidad incluye las sanciones, son, en opinión de ALONSO (2010:97-98), una reacción a la Sentencia del Tribunal Supremo, de 30 de enero de 1999, que declaró que no se puede exigir la sanción, al colaborador en una infracción, en virtud del principio general de exclusión de las sanciones del ámbito de la responsabilidad.

Mientras que CHOCLÁN (2005:16) considera que “El art. 42.1 a), al declarar la responsabilidad por la sanción, es el claro ejemplo de que no se dispone de una teoría general de la infracción tributaria: quien contribuye a una infracción merece una sanción por el propio hecho de la contribución, que es autónoma de la sanción que merece el autor principal. La extensión de esta última al partícipe contraviene el principio de personalidad de la sanción. Por lo tanto, el debate no reside en determinar bajo qué condiciones se deriva la responsabilidad de otro al responsable, sino en qué supuestos responde él personalmente por su propio hecho.”

H) Se debe cumplir siempre el presupuesto de hecho, para que se pueda considerar que se incurre en responsabilidad.

Es más, como señala GARRETA (1997:255) “es necesaria la concurrencia de dos presupuestos de hecho, el primero para que nazca el tributo cuya deuda tributaria asume el sujeto pasivo en su condición de contribuyente o sustituto, y además, otro presupuesto en virtud del cual nace la obligación impuesta por la Ley de atribuir la responsabilidad a otra persona (…) existen así dos presupuestos fácticos que determinan el nacimiento de dos obligaciones tributarias: la obligación tributaria principal (que corresponde a “los sujetos pasivos o deudores principales”) y la accesoria (la del responsable)”.

I) El presupuesto de hecho que origina que nazca la responsabilidad, es bien la realización de un acto lícito, o bien de uno ilícito.

En el caso de un acto lícito se ve con claridad la naturaleza de garantía del instituto de la responsabilidad.

En el supuesto, de que la responsabilidad nazca de un hecho ilícito, la doctrina (GONZALEZ MICO 2009) defiende la extensión de las sanciones a la responsabilidad del administrador, si éste ha tomado parte en dicho acto.

Ahora bien, en opinión de MARTÍN (2009:921) “la tradicional distinción entre responsabilidad por actos ilícitos e ilícitos o responsabilidad objetiva o subjetiva no tiene ninguna utilidad, lo importante será diferenciar entre responsabilidad de naturaleza y no sancionatoria”

J) En lo que al responsable se refiere, la doctrina mayoritaria tiene señalado que se trata de un deudor , que actúa junto –pero no en sustitución- del sujeto pasivo.

Con lo que como razona la jurisprudencia, entre otras , en la Sentencia 517/2001 del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 2 de abril, Fundamento de Derecho Quinto, “el sujeto pasivo (contribuyente o sustituto), no desaparece como obligado tributario original ni queda eximido de su preexistente deber de pago”, y por lo tanto el responsable que pague en lugar de éste, tiene a su disposición la acción de regreso. Es decir, el responsable tributario actúa como garante.

K) Son de aplicación las causas excluyentes de responsabilidad, recogidas en el artículo 189 LGT .

L) La obligación es exclusivamente de pago, no fija la Ley ningún otro tipo de obligación.

La razón, nos la explica MARTÍN QUERALT (2009:253) , de la siguiente manera: “debido a esta coexistencia de deudores, la segunda nota definitoria consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que siguen siéndolo quienes la Ley haya designado como tales. Una diferencia radical, pues, entre el primero y los segundos estriba en que el responsable sólo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado –como lo están los deudores principales- al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario”.

M) La figura del responsable es de perfiles difusos, tanto por su indefinición en la Teoría General del Derecho como por sus continuas transformaciones, y su regulación no ha sido nunca satisfactoria del todo (NAVARRO FAURE 2001:86).

Llegando a afirmar DE GANDARILLAS (2008:16) que “al enfrentarnos al estudio de la responsabilidad tributaria nos encontramos con una aparente contradicción, por un lado es, posiblemente, una de las instituciones que más atención ha despertado para un importante sector de la doctrina tributaria, y por otro, una de las que mayores dificultades o contradicciones ha provocado a la hora de ser definida y analizada”.

En definitiva, como asevera VILLAR (2004:40) es “complicado afirmar que existe una única y misma naturaleza jurídica en los diversos supuestos de responsabilidad tributaria”

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